Das Kreuz mit Steuern und Cashflow V: Der Verkauf der angeschlossenen PV-Anlage unter dem Gesichtspunkt „gezogener“ Abschreibungen
Aus der Reihe Photovoltaik Steuern zeigen die Autoren, Steuerberater Dipl.-Kfm. Alexander Hill und Rechtsanwalt und Steuerberater Klaus Finck in ihrem aktuellen Gastbeitrag die Konsequenzen der Veräußerungen einer im Betrieb befindlichen PV-Anlage. Dieser Artikel ergänzt die bisherige Reihe:
- Optimierung durch Familiensplitting
- Beteiligung von Minderjährigen am PV-Betrieb
- Die doppelte Abschreibung
- Die stille Beteiligung
Dazu werden die Grundlagen der steuerlichen Entwicklung als Basis zum Verständnis dargestellt.
1. Die „normale“ Entwicklung
Die „normale“ Entwicklung (die Zahlen sind zur besseren Verständlichkeit stark vereinfacht und schematisiert):
Es wird eine PV-Anlage für 500.000 € am 01.01.2020 gekauft (vereinfachend ohne Fremdkapital) und in Betrieb genommen. Diese soll dann in den folgenden 20 Jahren (vereinfachend ohne Erstjahr) einen Stromerlös von 35.000 € p.a. liefern. Laufende Betriebskosten werden aus Vereinfachungsgründen im Modell nicht berücksichtigt.
Diesem Umsatz von jährlich 35.000 € steht die Abschreibung gegenüber. Zur Errechnung der einfachen linearen Abschreibung wird eine Nutzungsdauer von 20 Jahren angesetzt. Die jährliche Abschreibung (AfA) errechnet sich aus den Anschaffungskosten in Höhe von 500.000 € geteilt durch 20 Jahre = 25.000 € Abschreibung p.a.
Der jährliche Gewinn errechnet sich nun aus
Umsatz 35.000 €
./. Abschreibung 25.000 €
= Gewinn 10.000 € p.a.
Dieser Gewinn ist zu versteuern. Im Gesamtergebnis hat der PV-Anlagenbetreiber einen Totalgewinn aus 10.000 € x 20 Jahre = 200.000 € (vor Steuern).
Graphik
Dieser Sachverhalt ist in nachfolgender Grafik über den gesamten 20-jährigen Zeitraum dargestellt.
2. Die Entwicklung unter Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages und der Sonderabschreibung
… Zauberwort ist § 7g EstG.
Zum Vergleich wird derselbe Sachverhalt wie in I. unterstellt. Lediglich die steuerlichen Wahlrechte werden anders ausgeübt.
2.1. Der Investitionsabzugsbetrag auch IAB genannt
Dieser erlaubt (unter diversen Voraussetzungen) im Jahr vor der Anschaffung (rechtlich insgesamt maximal drei Jahren), im Beispiel also 2019, einen Betrag von 40 % auf die Investitionssumme 500.000 € = 200.000 € steuerlich geltend zu machen.
2.2. Die Sonderabschreibung
Neben dem IAB wird im ersten Jahr (wahlweise auch auf 5 Jahre zu verteilen) eine weitere Sonderabschreibung geltend gemacht. Diese beträgt nominal 20%. Bemessungsgrundlage für diese 20% Sonderanschreibung sind die um den IAB gekürzten Anschaffungskosten, hier
Anschaffungskosten 500.000 €
./. IAB 200.000 €
= Bemessungsgrundlage 300.000 €.
Die Sonderabschreibung beträgt also 20% aus 300.000 € = 60.000 €.
2.3. Die daraus resultierende normale lineare übrigbleibende AfA
Die verbleibende lineare Abschreibung errechnet sich dann aus dem restlichen Volumen. Das sind (vereinfacht):
Anschaffungskosten 500.000 €
./. IAB 200.000 €
./. Sonderabschreibung 60.000 €
= Bemessungsgrundlage 240.000 €
Die Nutzungsdauer verbleibt bei 20 Jahren, so dass jährlich 1/20 aus 240.000 € = 12.000 € lineare AfA zum Tragen kommt.
Grafik
Auch dieser Sachverhalt ist in nachfolgender Grafik über den gesamten 20-jährigen Zeitraum dargestellt.
3. Zwischenergebnis / Vergleich der AfA – Varianten
Hat jetzt jemand mehr oder weniger Abschreibung bekommen oder etwas verloren, innerhalb der beiden Varianten? Die Antwort lautet: Nein (betrachtet auf den Gesamtzeitraum)!
Die Quintessenz lautet, es hat keiner „mehr“ Abschreibung bekommen. Jedoch wurde im zweiten Beispiel (mit IAB) im Vergleich zum ersten Beispiel ungefähr die Abschreibung von 11 Jahren vorgezogen.
Bei der zweiten Variante mit IAB bekommt man mehr Abschreibung früher und später entsprechend weniger. Insgesamt und über den gesamten Zeitraum von 20 Jahren betrachtet, erhalten beide in Summe dieselbe Abschreibung, nämlich in Höhe der Anschaffungskosten, hier 500.000 €. Der eine früher, der andere später.
Bezogen auf den jährlichen Gewinn heißt das:
Der, der die erste Variante wählt, macht jedes Jahr denselben Gewinn. Der, der die zweite Variante mit IAB und Sonderabschreibung wählt, macht zuerst Verlust und später (mehr) Gewinn. Der Totalgewinn beider Varianten ist nach 20 Jahren wiederum derselbe.
4. Veräußerung
Wird nun die PV-Anlage nach dem 10. Jahr verkauft, ergeben sich schematisiert folgende Parameter:
Der Veräußerungsgewinn errechnet sich wie folgt:
+ Veräußerungspreis
./. (Rest-) Buchwerte der PV-Anlage
= Veräußerungsgewinn
Der Verkaufspreis sei definiert, als ob die PV-Anlage jedes Jahr ein Zwanzigstel ihrer ursprünglichen Anschaffungskosten verliert. Dies sind 1/20 x 500.000 € = 25 TEUR p.a. Sie wird also für 250 TEUR verkauft (Wertsteigerungen aus Marktveränderungen, insbesondere auch der Verzinsung einer Investition in Zeiten von Negativzinsen werden hier zur Verdeutlichung expressis verbis nicht berücksichtigt).
Der Buchwert errechnet sich aus den aktivierten Anschaffungskosten im Beispiel 500.000 € abzüglich der in den ersten 10 Jahren bis dahin in Anspruch genommenen Abschreibungen. Die Buchwerte – und somit der Veräußerungsgewinn – der beiden Varianten, ist unterschiedlich und wird nachfolgend Schritt für Schritt berechnet.
4.1. Berechnung des Buchwerts im ersten Fall mit der „normalen“ linearen AfA
+ 250.000 € Veräußerungspreis
./. 250.000 € (Rest-) Buchwert der PV-Anlage (Anschaffungskosten 500.000 € ./. 10 x 25.000 Jahres-AfA = 250.000 €)
= 0,00 € Veräußerungsgewinn
4.2. Berechnung des Buchwerts im ersten Fall mit der „normalen“ linearen AfA
+ 250.000 € Veräußerungspreis
./. 120.000 € (Rest-) Buchwert der PVA (Anschaffungskosten 500.000 € ./. 200.000 € IAB ./. 60.000 € Sonder-AfA ./. 10 x 12.000 Jahres-AfA = 120.000 €)
= 130.000 € Veräußerungsgewinn
4.3. Ergebnis / Vergleich der beiden Varianten
Über den gesamten Zeitraum hat jeder dasselbe versteuert, nur in verschiedenen Jahren. Der entstehende Schmerz der aktuellen erforderlichen Steuerzahlung für den Verkaufsgewinn bei der zweiten Variante ist meist heftig, da im Beispiel 130.000 € Veräußerungsgewinn zu versteuern sind. Die Steuererstattung von vor 10 Jahren ist meist vergessen, und auch in den seltensten Fällen nicht entsprechend als Eigenkapital in die PV-Anlage investiert worden. Das Geld aus der ursprünglichen Steuererstattung ist nicht mehr da, bzw. es hat jetzt ein anderer. In Kombination mit oftmals zurückzuführenden Bankverbindlichkeiten, meist noch erhöht durch eine Vorfälligkeitsentschädigung, passiert es öfters, dass der Veräußerungserlös nicht ausreicht, Steuern und Bank zu bedienen.
Dasselbe böse cash-Ergebnis verbleibt auch beim Behalten der PV-Anlage. Nur zeitlich gestreckt. Wenn die früheren Steuererstattungen nicht entsprechend als Eigenkapital oder entsprechende höhere Tilgung des zugehörigen Bankkredites verwendet worden sind, reichen oft die Stromerlöse nicht aus, Annuitäten und laufende Steuern zu decken. Im Ergebnis wieder: Das Kreuz mit Steuern und Cash-Flow.
Und hier entsteht das leidige Thema, dass PV-Anlagen angeboten werden, da attraktive Verkaufspreise locken, die Steuerzahlung aber nicht oder erst zu spät bedacht wird. Im Ergebnis müssen umfangreiche Verhandlungen zu einem späten Zeitpunkt abgebrochen werden. Ein Ärgernis!
5. Lösungsmöglichkeiten
Der Schmerz kann teilweise oder ganz gelindert werden:
5.1. Die Übertragung der PV-Analge an volljährige Kinder
Eine Lösungsmöglichkeit kann sein, dass die PV-Analge – nebst ggf. Schulden – an ein volljähriges Familienmitglied verschenkt wird, und dieses dann den Veräußerungsgewinn mit einem niedrigeren Steuersatz zu versteuern hat. Eine Schenkung bedarf zu ihrer Wirksamkeit grundsätzlich der notariellen Beurkundung. Die fehlende Beurkundung wird jedoch gemäß § 518 Abs. 2 BGB durch die „Bewirkung“ der versprochenen Leistung geheilt. Für die Heilung muss die Schenkung also rechtlich vollzogen sein. Dies bedeutet, dass das Eigentum an der PV-Anlage durch Übereignung und Besitzübergabe auf das Familienmitglied übergehen muss.
5.2. Die Übertragung an Oma und Opa
Eine weitere Lösungsmöglichkeit kann sein, dass die PV-Analge an Familienmitglieder verschenkt wird, die das 55. Lebensjahr vollendet haben, und Begünstigungen bei der Veräußerung in Anspruch nehmen können.
5.3. Die Reinvestition
Die „normale“ Reinvestition: der Veräußerungsgewinn kann kompensiert werden, indem der Kauf einer anderen PVA im Jahr der Veräußerung der bisherigen PV-Anlage geplant und steuerlich geltend gemacht wird. Bei einem angenommenen Kaufpreis von 500.000 € kann ein IAB in Höhe von 40% x 500.000 € = 200.000 € in Anspruch genommen werden.
Das steuerliche Ergebnis im Veräußerungsjahr errechnet sich dann (neben anderen laufenden Gewinnen oder Verlusten) wie folgt.
+ 130.000 € Veräußerungsgewinn (vgl. IV.2.)
./. 200.000 € IAB
= ./. 70.000 € Verlust
Voraussetzung hierfür ist aber, dass die PV-Anlage dann auch in den drei folgenden Jahren tatsächlich angeschafft wird, sonst wird der IAB rückwirkend aufgelöst und die daraus resultierende Steuernachzahlung teuer verzinst.
Die Variante „Auseinanderreißen“: wie oben dargestellt (vgl. III.) besteht der Unterschied zwischen Inanspruchnahme der steuerlichen Möglichkeiten (IAB und Sonder-AfA) und der Nichtinanspruchnahme (entspricht „normale lineare Abschreibung) darin, dass letztendlich Abschreibung zeitlich vorgezogen wird und entsprechend später mit höheren Gewinn das steuerliche Ergebnis wieder ausgeglichen wird. Der Totalgewinn und das steuerliche Ergebnis bleiben nominal und bei identischem Steuersatz gleich.
Ein anderes (besseres) Ergebnis erreicht man durch die Gestaltung des „Auseinanderreißens“:
Wie dargestellt fallen bei Inanspruchnahme des IAB am Anfang des Investitionszeitraums Verluste und später (höhere) Gewinne über den gesamten Investitionszeitraum an. Wird nun der Investitionszeitraum „auseinandergerissen“, dass im Zeitraum des Verlustes der bisherige Steuerpflichtige (z. B. Vater mit hohem Steuersatz) noch den IAB in Anspruch nimmt, und dann der weitere Zeitraum z.B. von einem volljährigen Kind (mit niedrigem Steuersatz) realisiert wird, erreicht man ein besseres steuerliches Ergebnis. Die Gestaltung erfolgt skizziert:
Der Vater macht noch im Jahr der Veräußerung einen IAB geltend. Dann verschenkt er den „leeren“ Betrieb (die „alte PVA ist veräußert) mit dem „gezogenen“ IAB (für eine erst noch zu erwerbende neue PV-Anlage) an das Kind. Das Kind muss dann die Investition tätigen und hat die höheren Gewinne (weil der IAB ja schon „weg“ ist). Diese Gestaltung des Verschenkens (quasi einer Steuerlast) ist höchstrichterlich vom BFH bestätigt worden.
6. Ausblick
„quidquid agis, prudenter agas et respice finem“ ein Zitat, das auf eine der Fabeln Äsops zurückgeführt wird. Was auch immer Du tust, handle klug und bedenke das Ende.
Über die Autoren:
Dieser Artikel ist verfasst von Klaus G. Finck, Rechtsanwalt Steuerberater Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht Partner der FASP Finck Sigl & Partner Rechtsanwälte Steuerberater mbB, der auch selbst Photovoltaikanlagen betreibt.
sowie Dipl. Kfm. Alexander M. Hill, Steuerberater und Partner der Ratzke Hill PartG. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in München, der selbst auch diverse Photovoltaikanlagen betreibt.
